1、審計是經(jīng)濟資源所有權和經(jīng)營權分離的產(chǎn)物，其作用是以審計報告的形式監(jiān)督經(jīng)濟資源經(jīng)營者的經(jīng)營情況。最初注冊會計師執(zhí)業(yè)只對委托人承擔責任，注冊會計師受委托人委托出具審計報告。在這個過程中如果由于會計師的過錯出具了不實的審計報告，致使委托人遭受了損害，會計師應該對委托人承擔違約責任。但審計報告作為財務信息的載體，有無限復制和傳播的可能。隨著社會經(jīng)濟生活關系日趨的密切，審計報告的使用者突破了委托人的界限，越來越多的人開始依賴注冊會計師的審計報告進

2、行決策。這些人與注冊會計師沒有委托關系，他們依賴注冊會計師的不實報告進行決策遭受了損失，注冊會計師是否應該承擔責任——即本文討論的第三人問題。注冊會計師與這些使用者并不具備契約關系，是否應承擔責任，承擔責任的理由何在成為了爭論的焦點。本文通過會計學和法學相結合的方法，聯(lián)系國外相關法律，就該問題進行了探討。論文共分六章。 導言，介紹本文的研究背景、研究意義和研究方法，并對國內外已有相關文獻進行綜述。 第一章，注冊會計師對第

3、三人責任的基本理論。本章圍繞注冊會計師的職業(yè)定位展開，通過介紹注冊會計師執(zhí)業(yè)的專業(yè)技能以及其執(zhí)業(yè)的社會作用，體現(xiàn)其專家的身份，并由專家身份的特點引出了注冊會計師執(zhí)業(yè)對社會的“注意義務”。正是有了“注意義務”的存在，注冊會計師才應該就審計失敗對第三人承擔民事責任。 第二章，對注冊會計師對第三人民事責任的性質進行界定。關于這個責任的性質，大陸法系國家和英美法系國家有自己不同的主張。德國等大陸法系國家主要持契約責任說。契約責任說認為：

4、由于侵權法是以人身和有體物的保護為中心，作為無形受害的單純財產(chǎn)損失不受保護，所以專家提供锫誤信息使第三人遭受財產(chǎn)上損失的情形，作為純粹財產(chǎn)損害原則上不能請求賠償。契約說的理論基礎在于：1、默示的信息提供契約；2、具有保護第三人效力的契約； 3、締約過失責任。以美國為代表的英美法系國家主張，注冊會計師提供不實信息致第三人損害的民事責任是一種侵權責任。注冊會計師作為專家在執(zhí)業(yè)過程中應具備合理“注意義務”。注冊會計師沒有盡合理“注意義務”，從

5、而未能揭露財務報表中的重要錯報，而給第三者造成損失時，所違反的是法定義務，而不是合同中的約定義務，因此是一種侵權行為責任。我國在這個問題上的相關立法并不明確，結合我國的國情，應該選擇侵權責任更有利于對第三人的保護。 第三章，注冊會計師對第三人民事責任的歸責原則。本章分為兩個部分。第一部分：介紹關于注冊會計師對第三人民事責任歸責原則的不同觀點。歸責原則主要有存在過錯責任、無過錯責任和公平責任的爭論。1、持過錯責任觀的人認為，審計不

6、是一門精確的科學、存在許多假設，并且審計有其固有的缺陷，應該允許審計出現(xiàn)一定的誤差。只要會計師在執(zhí)業(yè)過程中盡了合理的注意義務，就不應該追究其責任。2、無過錯責任的觀點是建立在“保險理論”基礎上的。這種觀點把注冊會計師的審計視為對財務信息的保險。保險公司承擔的是無過錯責任，會計師也不應例外。3、公平責任說認為注冊會計師在職業(yè)活動中雖然嚴格遵守了職業(yè)規(guī)則，但由于現(xiàn)代抽樣審計的固有風險等客觀原因而出具了虛假的審計報告在這種情況下，盡管注冊會計

7、師無過錯，可不承擔過錯責任，但畢竟注冊會計師出具了虛假的報告并造成了受害人損失，若注冊會計師不承擔責任，則顯失公平，為體現(xiàn)公平、正義之法律價值，注冊會計師還是應當承擔適當?shù)拿袷仑熑?，以實現(xiàn)法律的救濟功能。第二部分，在結合前文對不同歸責原則的分析基礎上，筆者提出自己的主張，應采取過錯責任，并采取舉證責任倒置的形式。 第四章，注冊會計師對第三人責任的承擔。本章分為三個部分。第一部分：解決注冊會計師到底應對多大范圍內的第三人承擔責任。

8、適當?shù)拇_定第三人的范圍既有利于保護會計師的生存空間，又有利于第三人的保護。在介紹了關于第三人的三種不同分類的基礎上，筆者提出對第三人的劃分不能一刀切，應根據(jù)會計師職業(yè)中的主觀心態(tài)，對第三人的范圍進行界定。第二部分：注冊會計師對第三人民事責任的構成要件。在這個部分主要介紹了會計界和法律界對違法行為、過錯判斷標準的爭論。并指出雙方爭論的核心在于對獨立審計準則的態(tài)度。第三部分：責任的承擔。筆者從會計師職業(yè)機構--會計師事務所的組織形式入手，分

9、析目前法律規(guī)定的組織形式的不恰當使注冊會計師民事責任的責任主體不明確。同時提出會計師在承擔責任時應根據(jù)其過錯的心態(tài)區(qū)別承擔按分責任和連帶責任。 第五章，國外法律制度的考察。國外大陸法系國家和英美法系國家在對待注冊會計師對第三人民事責任的問題上，解決方式不同。我國雖然有大陸法國家的傳統(tǒng)，但我國資本市場的建立更多的是借鑒的美國模式。注冊會計師審計與資本市場有密切的關系。所以在這個問題上，筆者觀察的主要精力落在了英美法系國家，尤其是美

10、國法。本章介紹了外國在相關問題上的歸責原則、第三人范圍的變遷以及美國會計師事務所組織形式的發(fā)展。其中的重點是第三人范圍的變遷和事務所組織形式的發(fā)展。在英美法國家第三人范圍經(jīng)歷了“合同相對人”擴展到“已知第三人”，從“已知第三人”擴展到“可預見第三人”，又從“可預見第三人”逐漸回歸的發(fā)展歷程。這個循環(huán)變化背后所體現(xiàn)的是每個時代的背景不同，對注冊會計師責任的社會要求也不一樣。可以看出，第三人范圍的確定不是一個單純的法律問題，而是法律與公共政

11、策選擇結合的過程。美國會計師事務所組織形式經(jīng)過100年來的發(fā)展，產(chǎn)生了有限合伙的組織形式。這種形式的事務所既能夠讓有過錯的注冊會計師承擔連帶責任，又可以使沒有過錯的其他會計師免受株連。筆者認為，這種組織形式為我們的改革提供了新思路。 第六章，我國注冊會計師對第三人民事責任制度的完善。本章在對我國現(xiàn)有制度進行評析的基礎上，提出了建議:1、結合公共政策合理界定第三人范圍；2、建立審計鑒證制度合理判斷過錯；3、改革會計師事務所組織形式