1、11前言1.1研究背景及意義隨著“銀色潮流”席卷全球，人口老齡化問(wèn)題成為21世紀(jì)世界各國(guó)面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。養(yǎng)老保險(xiǎn)在社會(huì)保障體系中的地位逐步上升，能否實(shí)現(xiàn)“老有所養(yǎng)”成為判斷一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要標(biāo)志。對(duì)于我國(guó)而言，薄弱的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和龐大的人口基數(shù)使得人口老齡化問(wèn)題尤為突出，有關(guān)專(zhuān)家預(yù)言，我國(guó)將在本世紀(jì)中葉步入一個(gè)老齡化的社會(huì)階段。因此，自上世紀(jì)80年代開(kāi)始，我國(guó)就針對(duì)養(yǎng)老保障體制進(jìn)行了一系列的改革，形成了目前多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度模式。在多

2、層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度模式中，第一層次的社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為廣大退休職工提供基本的生活保障，它的覆蓋面最廣，也是我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)。在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期之內(nèi)，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)性地位不會(huì)改變。我國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)采取統(tǒng)帳結(jié)合的方式，從2006年1月1日起，個(gè)人賬戶(hù)全部由個(gè)人繳費(fèi)形成，企業(yè)只負(fù)責(zé)繳納社會(huì)統(tǒng)籌部分，需要對(duì)這一部分的養(yǎng)老金費(fèi)用作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的在于提高企業(yè)職工退休后生活質(zhì)量和福利水平，所以這一層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)是

3、解決我國(guó)城鎮(zhèn)人口老齡化問(wèn)題的突破口。盡管目前企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的覆蓋率和年金替代率都很低，但不可否認(rèn)它仍然是未我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中的一個(gè)重要支柱。從企業(yè)自身的角度來(lái)看，為了激勵(lì)工、吸引人才，為員工提供退休后的養(yǎng)老金承諾也是十分必要的。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和金融市場(chǎng)的逐步發(fā)展，可以預(yù)見(jiàn)，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用在企業(yè)支出中所占的份額將會(huì)逐漸增加這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息中有所體現(xiàn)。在2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中

4、，將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用合并為養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，對(duì)其確認(rèn)、計(jì)量以及披露作出了相關(guān)規(guī)定，形成了我國(guó)目前的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)[1]。然而，準(zhǔn)則中也體現(xiàn)出很多企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的缺陷，企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)沒(méi)有充分體現(xiàn)養(yǎng)老金的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也沒(méi)有提供足夠多的會(huì)計(jì)信息。另一方面，發(fā)達(dá)國(guó)家（尤其是年金市場(chǎng)發(fā)展完善的美國(guó)）在企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)方面有豐富的經(jīng)驗(yàn)，值得借3了價(jià)值，帶來(lái)了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，針對(duì)企業(yè)提取的養(yǎng)老金所作的會(huì)計(jì)核算要滿(mǎn)足配比原則的要

5、求。在不同的養(yǎng)老金計(jì)劃之下會(huì)計(jì)核算方法有所區(qū)別。通過(guò)潘秀芹（2005）、候新霞（2004）等學(xué)者的對(duì)比分析可以看出，既定繳費(fèi)制的會(huì)計(jì)核算較為簡(jiǎn)單，由于不對(duì)未來(lái)的養(yǎng)老金支付水平做出承諾，企業(yè)在每一會(huì)計(jì)期間僅就其應(yīng)當(dāng)繳納的養(yǎng)老基金確認(rèn)為相應(yīng)成本費(fèi)用，當(dāng)實(shí)際繳納金額與按公式計(jì)算出的金額不符時(shí)才確認(rèn)負(fù)債（應(yīng)付養(yǎng)老金）或資產(chǎn)（預(yù)付養(yǎng)老金）。既定受益制的會(huì)計(jì)核算則涉及到養(yǎng)老金成本的分項(xiàng)計(jì)算、養(yǎng)老金負(fù)債和養(yǎng)老基金資產(chǎn)的核算等十分復(fù)雜的問(wèn)題。大多數(shù)學(xué)者

6、認(rèn)為，我國(guó)目前的實(shí)際情況使得企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)只能采用既定繳費(fèi)制下的會(huì)計(jì)核算方法。季曉東（2001）仔細(xì)剖析了我國(guó)的實(shí)際情況，指出在中國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)該采取既定繳費(fèi)型養(yǎng)老金計(jì)劃來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。當(dāng)然，隨著各方面條件的成熟，企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，尤其是大企業(yè)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)可以逐步過(guò)渡到按既定受益制計(jì)劃來(lái)進(jìn)行基本養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的會(huì)計(jì)核算。例如，彭洋(2004)提出:中國(guó)應(yīng)該建立混合型養(yǎng)老金計(jì)劃的模式，相應(yīng)地，以既定受益計(jì)劃的方式核算企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老金，

7、以既定繳費(fèi)計(jì)劃的方法核算企業(yè)繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老金[4]。王建剛、王琴(2006)也對(duì)我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)作出了新的框架設(shè)計(jì)：養(yǎng)老基金資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，養(yǎng)老金負(fù)債采用預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量屬性，養(yǎng)老金凈成本由當(dāng)期服務(wù)成本、利息費(fèi)用、養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)投資收益、前期服務(wù)成本和精算利得與損失，以?xún)糁盗惺居趽p益表[5]。目前，大多數(shù)學(xué)者將研究方向定位于：在借鑒國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上對(duì)我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)提出可行的建議。2