1、我國的增值稅以商品流轉額為基礎確定計稅依據(jù)，采用購進扣稅法計算應納稅額。和其他流轉稅相比，增值稅在稅收征管方面難度大，管理更加復雜，增值稅也因此成為企業(yè)偷逃稅款的一個重要稅種。審計人員在對增值稅進行審計時，應針對企業(yè)常用的偷稅手段采取相應的審計程序。本文擬對商業(yè)企業(yè)增值稅審計進行探討。一、企業(yè)慣用偷稅手段分析1.銷項稅額造假手段。（1）銷售不入賬或少入賬，減計銷項稅額。特征是大筆非銷售來源的現(xiàn)金存入銀行、經(jīng)常大量坐支現(xiàn)金、存貨賬面余額持

2、續(xù)大于實存數(shù)。（2）錯誤處理視同銷售業(yè)務，不確認銷項稅額。對于商業(yè)企業(yè)來說，將購進的商品用于投資、捐贈和企業(yè)利潤分配的，應視同銷售，計算銷項稅額。由于企業(yè)不常發(fā)生以上行為，所以企業(yè)在進行相關賬務處理時可能不確認銷項稅額，類似的舞弊行為較為隱蔽，難以被發(fā)現(xiàn)。（3）錯誤進行價外費用、混合銷售的稅務處理。商業(yè)企業(yè)銷售時收取的價外費用以及混合銷售中的勞務、運輸收入按稅法規(guī)定應計入增值稅計稅依據(jù)計算銷項稅額。企業(yè)可能將價外費用確認為其他應收款或其

3、他業(yè)務收入，稅務處理時不計入銷項稅額；混合銷售時可能將勞務收入確認為營業(yè)稅的計稅依據(jù)，將本應為17豫的增值稅稅率調減為5豫的營業(yè)稅稅率，達到減少稅負的目的。2.進項稅額造假手段。（1）取得虛開增值稅發(fā)票確認進項稅額。相關企業(yè)可能通過關聯(lián)方或支付手續(xù)費的方式取得沒有購進事實的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，這種行為將導致企業(yè)存貨賬實不符，同時可能虛增應付賬款或短期內有相似金額的可疑資金進出。（2）錯誤抵扣不得抵扣的進項稅額?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定

4、了六種情形的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，即商業(yè)企業(yè)購進商品用于固定資產、非應稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費用途的，按規(guī)定不得抵扣。企業(yè)有可能違反規(guī)定進行了抵扣或不作進項稅額轉出處理。二、應交增值稅審計的業(yè)務循環(huán)法應交增值稅審計應采用業(yè)務循環(huán)法，企業(yè)的應交增值稅涉及銷售與收款、購貨與付款等多個業(yè)務循環(huán)。在銷售方面，企業(yè)銷售部門接到客戶訂單或購買要求，審核批準后與客戶達成銷售意向，向相關業(yè)務部門發(fā)出一式多聯(lián)的銷售通知單進行業(yè)務授權

5、：通知會計部門收款并開具發(fā)票；倉庫管理部門經(jīng)銷售部門授權，在核對相關手續(xù)后發(fā)出貨物并填制一式多聯(lián)的出庫單，送交銷售部門、會計部門及本部門留存；會計部門根據(jù)銷售通知單、銷售發(fā)票及商品出庫單記錄銷售業(yè)務，確認收入及增值稅銷項稅額，同時確認已銷商品的成本。在這個業(yè)務循環(huán)中，涉及的科目有“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“應收賬款”、“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”、“庫存商品”、“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”等。在存貨的購進方面，企業(yè)采

6、購部門發(fā)出訂單進行訂購，購進存貨經(jīng)驗收部門驗收后交由倉庫存放，倉庫根據(jù)入庫的存貨編制一式多聯(lián)的入庫單，送交采購部門、會計部門及本部門留存。會計部門核對購貨發(fā)票、訂購單、驗收單、入庫單等憑證后付款并記錄商品采購業(yè)務，確認存貨成本及增值稅進項稅額。在該業(yè)務循環(huán)中，涉及的科目有“庫存商品”、“原材料”、“應交稅費———應交增值稅（進項稅額）”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“應付賬款”等。三、應交增值稅的審計程序審計人員在進行應交增值稅審計時應

7、針對增值稅的管理特點、不同企業(yè)的經(jīng)營特點采取適當?shù)膶徲嫵绦?，在了解被審計單位有關商品銷售、購進業(yè)務流程及相關內部控制的基礎上，實施相應的實質性測試程序，查明企業(yè)的納稅情況。下面以商品批發(fā)企業(yè)為例進行說明。商品批發(fā)企業(yè)在經(jīng)營上具有銷售商品品種少、銷售批次少、銷量大、商品毛利率較低等特點，相對于其他企業(yè)，其業(yè)務流程簡單、存貨存在形態(tài)較為穩(wěn)定，可以從存貨的角度對企業(yè)的增值稅進行深入分析。進行增值稅審計時應注意存貨賬面變動狀況及庫存現(xiàn)金、銀行存

8、款的賬面記錄，以便發(fā)現(xiàn)疑點，正確確定企業(yè)的應交增值稅稅額。1.觀察相關部門的業(yè)務流程、詢問被審計單位的工作人員，了解被審計單位發(fā)票開具、庫存管理及商品購銷的會計處理方法，評估企業(yè)在銷售、購進會計記錄方面內部控制的薄弱環(huán)節(jié)；了解企業(yè)客戶的總體情況，對現(xiàn)金購貨和不需開具發(fā)票的客戶比例做出估計，為計劃下一步測試提供幫助。2.執(zhí)行分析程序，尋找被審計單位在銷售、購進及稅務處理活動中存在的疑點，從總體上判斷其是否存在偷稅的可能，提供進一步的審計線

9、索。分析程序是注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析，包括調查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預期數(shù)額和相關信息的差異?？梢砸胍韵聨讉€比率進行分析：銷售額變動率=（本年累計應稅銷售額上年同期應稅銷售額）衣上年同期應稅銷售額伊100豫；陰窯36窯財會月刊淵會計冤援稅負率=本年累計應納稅額衣本年累計應稅銷售額伊100豫；銷售毛利率=（銷售收入銷售成本）衣銷售收入伊100豫；成本毛利率=本年累計毛利額衣本年累計銷售成本伊100%。

10、另外，應重視對經(jīng)銷商品毛利率的分析。我國目前采用生產型增值稅，在購進商品符合抵扣條件，且購銷稅率一致時，應交增值稅越（銷售收入購進商品）伊稅率。我們可以得出這樣的結論：在商品購銷較為穩(wěn)定的一個較長時期內，稅負率應近似等于銷售毛利率與稅率的乘積。因此，審計人員可以對比企業(yè)的實際稅負率大致判斷企業(yè)的納稅狀況。通過計算比較，如發(fā)現(xiàn)銷售額增加而納稅額反而減少，或者是稅負率同上年同期相比大幅下降的，極有可能存在偷漏稅行為。企業(yè)若不確認已銷商品收入

11、或虛增進項稅額，將會導致庫存商品賬存數(shù)大于實存數(shù)。為了消除偷稅痕跡，企業(yè)有可能虛增已銷商品成本以減少庫存商品賬存數(shù)，但這樣會導致商品賬面毛利率降低。審計人員應對比主要商品進、銷價格，估算商品毛利率，再將其與賬面毛利率水平進行對比，如果證實賬面毛利率水平經(jīng)常不正常地小于估計毛利率，或者本期銷售毛利率較以前各期或上年同期有較大幅度下降，在產銷價格較為穩(wěn)定的情況下，則很可能存在銷售收入不入賬，而相應的庫存商品卻“正常”轉出確認銷售成本的問題。

12、此時應初步判斷企業(yè)有偷稅的可能。3.檢查憑證、賬簿等會計資料和納稅申報資料。（1）檢查庫存現(xiàn)金的賬存數(shù)是否經(jīng)常超過庫存現(xiàn)金限額標準，了解銷售商品的庫存現(xiàn)金流入是否及時送存銀行，是否存在長期坐支現(xiàn)金的情況。注意企業(yè)所得稅限額扣除項目中相應費用支出是否偏低，例如企業(yè)員工工資支出長期以來一直作企業(yè)所得稅限額扣除處理，企業(yè)可能會減計實發(fā)工資的賬面數(shù)，以賬外現(xiàn)金計發(fā)減計部分的工資，從而在不影響企業(yè)所得稅費用扣除的情況下，達到掩蓋賬外現(xiàn)金收支和配合

13、員工偷逃個人所得稅的非法目的。銷售不開發(fā)票不入賬的情形大部分以收入現(xiàn)金的方式進行，由于沒有通過銀行轉賬，所以查處起來難度較大。但如果企業(yè)長期發(fā)生賬外現(xiàn)金收入，除了會導致存貨賬面流入量大于流出量，銷售毛利率持續(xù)低于正常水平外，還將導致企業(yè)賬面現(xiàn)金流產生較大缺口，影響企業(yè)的正常經(jīng)營。因此，企業(yè)可能以借款、集資或投資等名義集中將大筆現(xiàn)金存入銀行。應檢查其他應付款、短期借款等賬戶，了解業(yè)務的真實性。（2）了解、檢查企業(yè)除基本賬戶以外的其他所有銀

14、行存款賬戶，核對企業(yè)的銀行對賬單、銀行存款日記賬、總賬是否一致。檢查企業(yè)是否有收支不入賬的情況。注意企業(yè)以投資款、集資款等非銷售原因的銀行存款收入，以及經(jīng)常性存入銀行的現(xiàn)金是否以非銷售收入的名義入賬。如有疑點，就會存在瞞報收入的可能，應以現(xiàn)場詢問相關人員、檢查對應會計賬戶及相關原始憑證等方式深挖細查。經(jīng)過上述對銀行存款和現(xiàn)金的審計，審計人員可以了解企業(yè)是否存在銷售不入賬、虛假購進及與關聯(lián)企業(yè)間往來收支均不入賬、商品購銷賬外循環(huán)等舞弊行為

15、，可以合理確定企業(yè)的當期銷售額。（3）核對庫存商品的跨年結轉是否正確，檢查是否存在企業(yè)少轉存貨余額的現(xiàn)象。企業(yè)的偷稅行為很可能導致庫存商品的賬存數(shù)持續(xù)大于實存數(shù)，企業(yè)有可能大幅減少庫存商品余額的跨年結轉以消除偷稅痕跡；結合對現(xiàn)金及銀行存款檢查中發(fā)現(xiàn)的疑點及分析程序中發(fā)現(xiàn)的毛利率偏低等可能存在問題的月份，檢查庫存商品的出庫憑證、記賬憑證和明細賬，重新計算已銷商品的收入及成本，以防止成本與收入不配比、少計收入多計成本的錯誤發(fā)生；關注企業(yè)是否

16、對非銷售用途的庫存商品減少進行了正確的賬務處理，此時企業(yè)應視同銷售確認銷項稅額或進項稅額轉出。4.實施存貨監(jiān)盤程序。在實際審計工作中，存貨監(jiān)盤是一項最為費時、費力的工作，但在增值稅詳細審計中，存貨監(jiān)盤工作不可或缺。企業(yè)偷逃增值稅，采用瞞報收入或杜撰購進商品的方法達到減少銷項稅額和虛增進項稅額的目的，但這樣將會導致存貨賬存數(shù)與實存數(shù)的缺口不斷擴大。通過存貨監(jiān)盤可以了解存貨盤虧的情況，結合其他審計方法就可以較為準確地確定企業(yè)的應納稅額。在盤

17、點前，審計人員應觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否遺漏，盤點時應關注以下幾方面：淤注意所有權不屬于企業(yè)的庫存商品的存放位置和標識，防范企業(yè)虛增庫存商品實存數(shù)的可能，應避免將其納入盤點范圍。于如果存在已經(jīng)入庫但尚未記賬的庫存商品，應調整其賬存數(shù)。盂檢查變質、毀損、報廢的庫存商品是否屬于非正常損失并反映在盤點記錄中，根據(jù)稅法規(guī)定，庫存商品的非正常損失不能抵扣，應進行進項稅額轉出。經(jīng)以上相關程序的審計，可以分析出企業(yè)偷逃的增值稅額與庫

18、存商品的消長變動兩方面高度相關。筆者認為，從庫存商品的消長變動可以推斷出企業(yè)偷逃的增值稅額大致由下列幾部分組成：淤收入不入賬導致賬存數(shù)大于實存數(shù)的庫存商品應計銷項稅額；于多計銷售成本部分的庫存商品的進項稅額；盂以捐贈、投資、分紅等原因轉出的應視同銷售的庫存商品應計未計的銷項稅額；榆以非應稅項目、集體福利、個人消費用途支出庫存商品及非正常損失等原因應轉未轉出的進項稅額。5.審計時需要注意的其他事項。首先是發(fā)票的核查。目前國家稅務機關在增值

19、稅專用發(fā)票的管理上已形成了一整套完整、有效的控制體系，通過發(fā)票認證及網(wǎng)絡比對措施可以有效防止虛開增值稅專用發(fā)票行為。因此，審計人員沒有必要將核查精力過多投入到發(fā)票比對、金額匯總等具體事務中，應將注意力集中到開具與銷售事實不符的專用發(fā)票及取得與購進事實不符的專用發(fā)票的舞弊行為上。應抽查大額的或與重要客戶及關聯(lián)方有關的專用發(fā)票，檢查有無商品出庫或入庫的合法憑證，檢查收付款情況等。其次，應注意一些銷售滑坡、收入達不到一般納稅人認定標準的被審計