1、一、稅收優(yōu)先權的法律規(guī)定 一、稅收優(yōu)先權的法律規(guī)定《稅收征管法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權的三個層次：第一，稅收優(yōu)先于無擔保債權；第二，稅收優(yōu)先于其后設立的擔保物權；第三，稅收優(yōu)先于罰款與沒收違法所得。《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條則規(guī)定稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權，即在企業(yè)破產(chǎn)時，破產(chǎn)人所欠稅款優(yōu)先于無擔保債權，也優(yōu)先于有擔保債權而未完全受清償轉入普通破產(chǎn)債權的部分。即兩部法律均認可稅收優(yōu)先于無擔保債權，但《企業(yè)破產(chǎn)法》關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定又

2、明顯超出了無擔保債權范疇。比較上述兩部法律可知，二者規(guī)定的稅收優(yōu)先權地位有很大不同，前者對于稅收優(yōu)先權的規(guī)定較為寬泛，尤其對于優(yōu)先于其后設立的擔保物權與后者明顯不同。二、與稅收優(yōu)先權存在的法律沖突 二、與稅收優(yōu)先權存在的法律沖突（一）稅收優(yōu)先權與《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的沖突《企業(yè)破產(chǎn)法》對擔保物權與稅收的優(yōu)先效力作了相應規(guī)定?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定了擔保物權人的“別除權”，即擔保物權人基于擔保物權有權對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?！镀?/p>

3、業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權的優(yōu)先性。稅收與擔保物權的優(yōu)先關系雖未在《企業(yè)破產(chǎn)法》中直接規(guī)定，但從立法結構上看，《企業(yè)破產(chǎn)法》是將作為擔保物的特定財產(chǎn)嚴格區(qū)別于破產(chǎn)財產(chǎn)而使擔保物權絕對優(yōu)先于稅收?！抖愂照鞴芊ā坊诙愂照鞴艿男姓ㄋ季S，將擔保物權設定時間與稅款發(fā)生時間的先后順序作為何者優(yōu)先的標準，稅款發(fā)生時間早于擔保物權設定時間的，則稅收具有優(yōu)先權；擔保物權設定時間早于稅款發(fā)生時間的，則擔保物權具有優(yōu)先權。綜合兩

4、部法律關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定，在企業(yè)破產(chǎn)時，若稅款發(fā)生時間早于擔保物權設定時間的，則可能產(chǎn)生兩種清償順序。第一種清償順序是：（1）稅收債權；（2）擔保債權；（3）破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆?；?）勞動債權；（5）社會保險費；（6）普通破產(chǎn)債權。第二種清償順序是：（1）破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆?；?）勞動債權；（3）社會保險費與稅收債權；（4）擔保債權；（5）普通破產(chǎn)債權。顯然，擔保物權作為《企業(yè)破產(chǎn)法》中的“別除權”，不應在破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆找约皠趧觽?/p>

5、權之后，則第二種情形明顯與《企業(yè)破產(chǎn)法》關于特定財產(chǎn)與破產(chǎn)財產(chǎn)的規(guī)定相沖突。另結合《稅收征管法》突出稅收優(yōu)先的立法精神，則稅收優(yōu)先于其后設立的擔保物權的目的不在于將擔保物權順序置于破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆找约皠趧觽鶛嘀?，而在于將稅收作為另一種“別除如果稅收優(yōu)先于其后設立的留置權，那么留置權人在與債務人協(xié)議折價處理留置財產(chǎn)時，其折價協(xié)議是否具有法律效力，留置權人能否以折價協(xié)議獲得留置財產(chǎn)，即可否準用善意取得制度獲得留置財產(chǎn)。第一，稅收優(yōu)先于其

6、后設立的留置權，并未否定留置權權利本身，因此留置權人依法有權與債務人簽署折價協(xié)議。反之，若因稅收優(yōu)先于其后設立的留置權就否定留置權本身，則會影響留置權人對于其他擔保物權及普通債權人的優(yōu)先權，進而造成《民法典》《物權法》相關規(guī)定虛置。而在留置權本身未被否定的情況下，留置權人自然有權依法與債務人簽訂折價協(xié)議。第二，如果折價協(xié)議符合市場定價而不屬于以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)情形，且受讓人又不知道該情形的，則不受《稅收征管法》第五十條撤銷權調(diào)整

7、，稅務機關無權撤銷。第三，稅收優(yōu)先于其后設立的留置權意在規(guī)范稅收與擔保物權的先后受償順序，留置權人的折價選擇權有明確法律依據(jù)，而是否限制留置權人折價選擇權并無法律規(guī)定。因此，若留置權人與債務人已經(jīng)協(xié)議折價處理留置財產(chǎn)的，只要不屬于稅務機關可以撤銷的情形，則留置權人可以折價獲得留置財產(chǎn)。留置權人的權利準用善意取得制度而獲得相應保障，而稅務機關在不能以《稅收征管法》第五十條撤銷折價協(xié)議的情況下，稅收優(yōu)先權自身則無相應救濟措施。故，此種情形會

8、造成稅收優(yōu)先權虛置。此外，擔保物權人依法可以收取擔保物的孳息，而《稅收征管法》并未對孳息作相應規(guī)定，那么行使稅收優(yōu)先權時，效力是否及于擔保物的孳息。參照《稅收征管法》第四十條稅收強制執(zhí)行措施中“以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”的相關規(guī)定，在稅收優(yōu)先權實現(xiàn)范圍方面，稅收優(yōu)先權僅及于擔保物自身價值，而未規(guī)定及于孳息。申言之，在稅收優(yōu)先于擔保物權就擔保物優(yōu)先受償時，并不影響擔保物權人基于擔保物權而享有的孳息收取權。若稅務機關在享有優(yōu)先權時無權向擔

9、保物權人追索擔保物孳息，而擔保物權人的孳息收取權又是基于擔保物權而產(chǎn)生的，則會與“稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行”的規(guī)定沖突。（三）稅收優(yōu)先權與社會保險費優(yōu)先權的沖突社會保險費由稅務機關征收后，并未改變社會保險費的自身性質(zhì)，社會保險費仍被定位為“費”而非稅收。因此，作為征收機關的稅務機關行使征收權的依據(jù)仍為《社會保險法》而非《稅收征管法》。首先，社會保險費在稅務機關代征后并不必然與稅收享有同樣的優(yōu)先權。無論是《社會保險法》還是《稅