1、<p>　　稅收優(yōu)先權法理基礎辨析</p><p>　　摘 要 傳統(tǒng)認為，稅收優(yōu)先權存在的法理基礎是稅收的公益性和稅收的風險性。但經過法律的推敲，這兩個理由都無法支撐稅收優(yōu)先權的存在。稅收優(yōu)先權對現行的債法體系和市場交易秩序存在沖擊，優(yōu)先于其他債權人優(yōu)先受償侵害了其他債權的實現，違背了公平和平等的市場法律理念。由于其改變了市場主體的經營決策，造成了市場主體和市場整體的經營效率的下降。而稅收的風險性理由更

2、是經不起任何法律的推敲。稅收優(yōu)先權在現在的社會經濟條件下，是不存在足以支撐其立足的法律基礎的。 </p><p>　　關鍵詞 稅收優(yōu)先權 公益性 風險性 沖突 </p><p>　　中圖分類號：D922.2文獻標識碼：A文章編號：1009-0592（2013）07-264-02 </p><p>　　稅收優(yōu)先權是指納稅人未繳納的稅款與其他未償債務同時存在，且其剩余財

3、產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優(yōu)先受清償的權利。在破產案例中和其他的訴訟案件或者執(zhí)行案件中，稅務局往往通過行使稅收優(yōu)先權，半路殺出，先于設定在稅收優(yōu)先權發(fā)生之后的擔保債權和普通債權受償。稅務機關往往可以受償全部的稅款，而其他的債權人只能平等參與分配，所得到的清償比例低的可憐的。稅收之債與私法之債在本質上無任何區(qū)別，都應遵守債法的一般規(guī)則。但稅收優(yōu)先權打破了這種平衡，其他債權的實現無法保障，使得筆者不得不探究該項制度是否有法

4、理之基礎。 </p><p>　　一、稅收優(yōu)先權存在的法理基礎 </p><p>　　（一）稅收優(yōu)先權的公益性 </p><p>　　稅收是公民購買公共產品的對價。公共產品的非競爭性和不可排他性以及現代國家職能的轉變，要求政府必須以積極的姿態(tài)提供滿足公民需求的公共產品。公共產品的價值在于滿足公民的基本需求，以維系社會的正常運轉和為個人的長遠發(fā)展提供基本支持，具有強烈

5、的公益性?，F代國家是“稅收國家”，公共產品的提供是以稅收的及時足額繳納為基礎的。所以稅收也就具有公益性。由于公共利益與私人利益在微觀上是相沖突的，為保障國家稅權的實現的稅收優(yōu)先權也就當然具有公益性的特點。稅法公益性的另一個表現為稅收是私法債權實現的共益費用。一般私法債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。 </p><p>　?。ǘ┒愂諆?yōu)先權

6、的風險性 </p><p>　　之所以說稅收優(yōu)先權具有風險性是因為其相較于私法債權的實現具有諸多困難。一是稅收為一種缺乏對待給付之債。稅收之債是基于法律的規(guī)定而發(fā)生的，私法之債是基于當事人的自由交易而發(fā)生的，二者存在不同的發(fā)生基礎。由于稅收之債不存在直接的對待給付，而人人皆有享受公共產品但不愿支付對價的的欲望和心理。此所謂“搭便車”。二是稅務機關與納稅人之間的信息不對稱。納稅主體眾多且市場交易紛繁復雜，以一稅務行

7、政機關對千萬納稅人，極易發(fā)生納稅人逃稅、避稅等行為而不為稅務機關所察覺。三是稅收的保障手段限制較多。私法債權可要求交易當事人提供擔保物權以保障債權實現，但稅法債權既無選擇納稅人之自由，又不可能隨意要求納稅人提供擔保。但是，稅收優(yōu)先權在我國的法律實踐中似乎沒有達到立法者的目的。除了《破產法》關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定得到了高頻率的主張外，《稅收征管法》第45條似乎只有被祭出過一次。之所以不能被經常使用除該條不具有可操作性的因素外，在于該條與私法

8、債權體系存在嚴重的沖突，對市場交易安全構成威脅，妨礙了其他債權人的債權實現。面對一項在現實中幾乎處處掣肘而又帶著侵害私權的鋒利牙齒的制度，我們不得不對其法理基礎進行檢討。 </p><p>　　二、對稅收優(yōu)先權之公益性的檢討 </p><p>　?。ㄒ唬χ刃騼r值的沖擊 </p><p>　　一個法律制度要適當的完成它的使命，就必須要在正義的基礎上，努力創(chuàng)造或者守護

9、秩序。稅收優(yōu)先權制度也在努力的創(chuàng)造一種秩序，它試圖在私有財產權和國家稅收權之間創(chuàng)造一種平衡，以實現稅收的基本職能—創(chuàng)造財政收入。但稅收優(yōu)先權并沒有達到它的目的，因為這一條款不具有可操作性，且對現有的法律和經濟秩序造成了沖突。在稅收債務關系學說理論中，稅收之債與私法債權本質上是沒有區(qū)別的。不具有公示性的稅收優(yōu)先權優(yōu)先于具有擔保物權的債權優(yōu)先受償，對私法所建造的物權的公示公信制度具有極強的破壞力，而優(yōu)先于普通債權受償則完全違背了債權的平等和

10、相容原則，于債法則又不相容恰。以公權力為實現方式的稅收優(yōu)先權不僅對私法體系有嚴重的冒犯，而且杜絕了擔保債權人和普通債權人的債權實現，動搖了市場經濟的信用基礎，擾亂了市場的交易秩序。 </p><p>　?。ǘ絻r值的沖擊 </p><p>　　稅收是國家參與社會財富分配的基本方式，社會財富總量一定時，國家和公民的財富分配是此消彼長的關系。財富的分配必然涉及分配公平。稅收是國家調控經濟

11、和社會貧富差距的基本方式。稅法本身反映了兩種公平價值導向。稅收的征收對市場經濟活動產生了干擾，而一個良好的稅收法律制度必然是符合稅收中性的，盡量不改變生產者和消費者的經濟決策，不扭曲資源配置格局，不給納稅人產生額外負擔，以促使社會經濟效率水平和福利水平的增長。所以，稅法必須尊重市場的形式公平。而稅法對國民收入的調控又必須使得稅法具有實質公平的理念。稅收優(yōu)先權既沒有實現稅法的實質公平，也沒有尊重市場所需要的形式公平。稅收優(yōu)先權基本是在企業(yè)

12、破產或者訴訟執(zhí)行等程序中行使的，稅收優(yōu)先權讓國家的稅收債權得到全部或大部分實現。如果是稅收優(yōu)先權部分實現，那么久意味著其他普通債權人和雖然享有擔保權但是設立在稅收優(yōu)先權發(fā)生之后的債權人的債權完全得不到實現。因為債務人已經不剩下任何可執(zhí)行的財產了。即使在它全部實現時，由于債務人的財產往往所剩無幾，他們獲得清償的比例也是微乎其微的。這種情況下，稅收債權得到全部清償而其他債權得不到或者得到很少的清償，是非常不公平的。受到</p>

13、<p>　　稅收的債務關系說將稅收從權力與服從的行政法枷鎖中解放出來，還其以公共產品對價的本來面目。稅收之債與私法之債是平等的，當稅收之債與私法之債并存于某個債務人身上時，二者應平等受償，將債的平等性貫徹到底。但稅收優(yōu)先權打破了這種平等性。也許立法者期望稅收優(yōu)先權能夠實現更大范圍的實質平等，但這是立法者的一廂情愿。不僅通過稅收優(yōu)先權實現的稅收微乎其微，而且將這部分稅收通過財政轉移支付等方式返還到社會弱者手中的成本是非常高的。

14、以成本—收益來衡量，這無助于實質平等的實現，反而降低了社會效益。先于普通債權和設立在其后的擔保物權所擔保的債權實現，沖擊了私法債權體系，對市場經濟所要求的形式平等徒增傷害，降低了交易的信用。在實質上，稅收優(yōu)先權在立法上得到確認是立法者的稅收權力關系論的殘余，公益性只不過是遮羞的面紗而已。 </p><p>　?。ㄋ模π蕛r值的沖擊 </p><p>　　效率指最有效地使用社會資源以滿足人

15、類地愿望和需要。稅法的效率價值，表現在兩個方面：一是稅收應當盡量減少對經濟的影響，并且促進經濟效率的提高；二是應提高稅收征管水平和方式，以最少的征收成本獲得最大的稅收收入效益。由于稅收優(yōu)先權對私法債權的實現帶來了危機，交易相對人在進行一項交易時，基于交易安全的考慮，不得不花費極大的成本來獲得交易對象的財產上是否存在稅收優(yōu)先權。任何一個理性的市場主體在經過成本—收益的考量之后都會放棄不會帶來盈利的交易。從另一方面看，稅收優(yōu)先權的行使使得其

16、他債權人的債權得不到應有的受償對該債權人的決策會造成不良的影響，因為資金的減少，決策會相應的改變。社會整體經營效率是由單個市場主體的經營效率所決定的，單個市場主體經營效率的降低，必然引起社會整體經營效率的降低。竭澤而漁的方式最終會導致稅收量的下降。稅收優(yōu)先權的存在又讓稅務機關認為，只要等到稅收債務人其他債權人申請啟動破產程序或債務執(zhí)行程序，稅務機關再半路殺出，就可以得到清償，而不必主動追繳。這種錯誤信號帶來的惰性嚴重降低了稅務機關的征稽

17、效率。稅收的公益性并不等于稅法上的每項制度都當然的具有公益性。當我們“大膽假設、小心論</p><p>　　三、對稅收優(yōu)先權之風險性的檢討 </p><p>　?。ㄒ唬┒愂帐且环N缺乏對待給付之債 </p><p>　　稅收雖缺乏直接的對待給付，但并不代表稅收之債相對私法之債實現更為困難。私法之債的實現依賴于所設定的擔保。如無法通過自力救濟實現，只能通過司法救濟等公力

18、救濟手段實現。但私力救濟的力量是非常薄弱的，而公力救濟又往往代價高昂。稅收之債與私法之債雖無本質的差別，但是在實現債權的途徑和手段上有著很大的不同。作為國家機關的稅務行政機關，不僅可以行使實現私法債權的一般手段，其依法可以對債務人進行稽查，可采取查封、扣押、凍結等保全措施并強制執(zhí)行，可對違法者給予行政處罰。所以，強調稅收的債務關系說，是為了限制國家權力越過憲法和法律邊界，不得侵犯公民的財產權，并不否認稅收的征收是以國家的行政權力為后盾的

19、這一亙古不變的事實。 </p><p>　　（二）稅務機關與納稅人之間的信息不對稱 </p><p>　　在我國稅務建設落后于世界發(fā)達國家和征管需要的現實下，稅務機關確實與納稅人之間存在信息不對稱問題。但這并不能成為稅收優(yōu)先權存在的理由。首先，不能因為稅務機關的納稅人信息登記制度嚴重滯后于現實需求就設立一項沖擊私法體系和交易安全的制度，這與國家不能因為征稅達不到目標就增加貨幣發(fā)行量，掠奪公

20、民財富是同一個道理。其次，與私法債權相比較，稅務機關可以獲得比私法債權人更多的關于債務人的信息。在現代市場經濟國家，公民的各種信息包括財產、信用等稅務信息都被國家納入了登記事項，而在現實中，稅務機關可以比市場交易主體更便利的獲得這些信息。從另一方面講，稅務機關作為專業(yè)行政機關，他們具有專業(yè)的人才隊伍，通過行政權力的行使，查詢納稅人的稅務信息，而這些是市場主體所不具備的。 </p><p>　?。ㄈ┒愂盏谋Ｕ鲜侄?/p>

21、限制較多 </p><p>　　在當代憲政國家，政府進行征稅必須在憲法的范圍內進行?，F代關于政府與國民關系的制度設計是建立在“不信任”的假設基礎之上的。國家對公民進行征稅的前提是產權的明晰，即國家必須承認產權為私人所有，非經以公益非基礎的法律授權不得侵犯。稅收是對納稅人財產的合法“侵犯”，但這種侵犯又是極其容易變成非法的，因為公權力總是有著擴張的欲望。稅法之所以對稅收征收的保障手段如稅收的撤銷權等在行使的前提條件

22、、程序的啟動等方面加以限制，正是基于保障私權的需要。該理由的提出，正好從反面說明了在某些學者、立法人員和稅收行政人員的頭腦中，始終未貫徹保護私權的理念。稅收優(yōu)先權的風險性理由比公益性理由還站不住腳，可以認為是沒有經過任何思考而從表象得到的總結。在任何一個憲政國家，稅收的風險性利益經不住任何法律推敲。 </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>

23、　　[1]劉劍文，熊偉.稅法基礎理論.北京：北京大學出版社.2004. </p><p>　　[2]張守文.財稅分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn).廣州：廣州出版社.2000. </p><p>　　[3]張偉，楊文風.稅收優(yōu)先權問題研究//劉劍文.財稅法論叢（第1卷）.北京：法律出版社.2002. </p><p>　　[4]熊偉，王宗濤.中國稅收優(yōu)先權制度的存廢之辨.